Desde hace unas semanas está siendo objeto de debate parlamentario el Proyecto de Ley de Reforma de la Ley Concursal, a cuya publicación dediqué una reciente entrada. Cuando se comenta un proceso de reforma legal se suele destacar aquello que se modifica. Más aún cuando estamos ante la segunda reforma relevante que afecta a la Ley Concursal (LC). En esta ocasión quiero mencionar un extremo en el que no hay modificación alguna proyectada y con relación al cual, en mi opinión, asistimos a un “olvido” del legislador. Me refiero a la conveniente reforma del art. 164.2, 1º de la vigente Ley Concursal (LC) que establece una presunción iuris et de iure en cuanto a la calificación culpable del concurso, “en todo caso”:
“1. Cuando el deudor legalmente obligado a la llevanza de contabilidad incumpliera sustancialmente esta obligación, llevara doble contabilidad o hubiera cometido irregularidad relevante para la comprensión de su situación patrimonial o financiera en la que llevar”.
La conveniencia de una reforma parte de la utilización dentro del precepto que se ha transcrito de conceptos imprecisos, en especial en cuanto a su calificación o graduación de la conducta tipificada. Tienen fuerza retórica la frecuente afirmación del “cumplimiento estricto” de una obligación o contrato, pero al final, se subraya lo esencial: se ha cumplido. Similar recurso para describir un comportamiento negativo o ilícito puede resultar equívoco. Así sucede, en primer lugar, con la idea de un incumplimiento “sustancial” de la obligación de llevar la contabilidad y, en segundo término, con la comisión de una irregularidad “relevante”, calificativos ambos que tratan de establecer una graduación en cuanto al comportamiento contable irregular del deudor sometido al concurso. Expresan un criterio normativo claro acerca de que algunos supuestos de incumplimientos o irregularidades contables merecen la sanción de la culpabilidad concursal, pero dejan abierta la puerta para una interpretación subjetiva de cuáles son los supuestos que admiten ser incardinados en cualquiera de los términos señalados.
Las dudas hacia la solución actual se ven fomentadas, en primer lugar, porque frente a la calificación culpable necesaria basada en la apuntada “presunción contable”, el art. 165 LC introduce una presunción iuris tantum, que lleva a considerar el concurso como culpable a partir de hechos objetivos referidos a la contabilidad:
“Se presume la existencia de dolo o culpa grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor o, en su caso, sus representantes legales, administradores o liquidadores:
…
3º Si el deudor obligado legalmente a la llevanza de contabilidad, no hubiera formulado las cuentas anuales, no las hubiera sometido a auditoría, debiendo hacerlo, o, una vez aprobadas, no las hubiera depositado en el registro mercantil en alguno de los tres últimos ejercicios anteriores a la declaración del concurso”.
Así, las irregularidades vinculadas con los hitos fundamentales en la llevanza por una empresa de las cuentas anuales (formulación, eventual verificación y depósito) llevan a afirmar la concurrencia del elemento doloso o culposo que reclama el art 164.1 LC en la generación o agravación del estado de insolvencia. Lo que, a su vez, conduce a analizar otro tipo de hechos o conductas como presupuesto de la culpabilidad concursal basada en consideraciones contables. Determinar irregularidades o incumplimientos en la llevanza de la contabilidad al margen de las circunstancias recogidas en el precepto transcrito no es tan sencillo.
No lo es, ante todo, allí donde la discusión se concentre en la valoración de los distintos elementos que integran las cuentas anuales. Por muy desarrollado y minucioso que sea el desarrollo reglamentario de la legislación contable (que lo es), siempre existe un margen para la apreciación subjetiva por los administradores o por los auditores, entre otros, con respecto a cómo aplicar, por ejemplo, el principio de prudencia valorativa. Es sobre ese margen de apreciación que comporta la valoración de activos y pasivos, de riesgos, de ingresos previstos, o, en fin, de importancia relativa de la variación que se contempla, se proyecta la posibilidad de calificación culpable. Hasta ahora, son nuestros jueces y tribunales los que se ven obligados a analizar caso por caso con vistas a su incardinación en la calificación culpable.
Si se mantiene la redacción actual de la legislación concursal, se desplaza sobre los jueces la carga de concretar cuál es la situación que desde un punto de vista contable permite abrir la puerta dentro de la pieza sexta a la calificación culpable del concurso a partir de incumplimientos en materia contable. Una revisión superficial de algunas sentencias refleja la variedad de supuestos y la incertidumbre que rodea esta cuestión.
Se califica culpable un concurso: por no contabilizar liquidaciones tributarias relevantes o activos comerciales impagados, susceptibles de afectar la situación financiera de la sociedad [SAP Alicante de 18 de diciembre de 2008 (AC 2009, 262)]; por formular las cuentas de forma incorrecta, puesto que en caso de hacerlo de forma regular, se hubieran registrado pérdidas en lugar de beneficios y aparecerían fondos propios negativos en lugar de una aparente solvencia [SAP Madrid de 4 de diciembre de 2009 (AC 2010, 399)]; ante la falta de claridad y previsión de las cuentas resultantes de las irregularidades o inexactitudes probadas [SAP Pontevedra, de 27 de mayo de 2009 (AC 2009, 1577)]; por la falta de provisión de créditos comerciales incobrables [Sentencia Juzgado de lo Mercantil 1 de Alicante, de 13 de enero de 2011 (AC 2011, 37)]; la conducta prevista en el art. 164.2.1º LC tipifica una conducta suficiente para atribuir la calificación culpable al concurso, con independencia de si en su realización concurre dolo o culpa grave o si dicha conducta ha generado o agravado la situación de insolvencia [SAP de Murcia de 16 de julio de 2009 (AC 2009, 1878)]; no se recogen derechos de crédito de la concursada frente a terceros, relevantes a la hora de impedir hacerse una idea concreta de la situación patrimonial y financiera de la empresa [SAP Baleares de 9 de noviembre de 2009 (JUR 2010, 27260)].
Se rechaza esa calificación en un menor número de casos, por Tribunales que comparten que la irregularidad será relevante en cuanto impide un adecuado conocimiento de la situación patrimonial y financiera de la sociedad [es significativa la SAP Barcelona de 19 de marzo de 2007 (JUR 2007, 272870)].
En esta materia, la labor de los Tribunales mercantiles se verá facilitada y la aplicación de la norma concursal presentará una mayor certidumbre si el legislador concursal ofrece algún criterio general de valoración de las irregularidades o anomalías determinantes de la calificación culpable del concurso. La reforma en curso debería de servir para concretar en mayor medida esas conductas contablemente relevantes. Una posible referencia útil a la hora de justificar la conveniencia de esta reforma la encontramos en la legislación tributaria, que adivino que en su día ya inspiró la redacción del art. 164.2 apartado 1º LC. Baste con recordar aquí, por un lado, lo establecido en el art. 53 de la Ley General Tributaria:
“El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
c. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales”.
Cara a una eventual reforma, la redacción del art. 184.3 de la misma Ley General Tributaria, al enunciar lo que constituyen medios fraudulentos, concentra su atención en el concepto de anomalías sustanciales y sobre todo, detalla una serie de supuestos que considera como tales anomalías:
“A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:
a. Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
Se consideran anomalías sustanciales:
1. El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
2. La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.
3. La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de sanción”.
Es este último apartado un posible referente para la legislación concursal y una mayor determinación de las irregularidades susceptibles de dar lugar a ala calificación culpable del concurso.
Madrid, 18 de abril de 2011
